Разделы



Основные принципы и существенные процедуры при аудите финансовой отчетности согласно международных стандартов аудита

3.3.1. Концептуальная основа международных стандартов аудита и

сопутствующих услуг

Рассмотренная краткая характеристика основных групп Международных стандартов аудита и сопутствующих услуг не позволяет понять общую концептуальную основу, в рамках которой разрабатываются МСА в отношении услуг, представляемых аудиторами мирового сообщества.

Согласно предлагаемой концептуальной основы проведены границы между собственно аудитом и сопутствующими услугами.

К сопутствующим аудиту услугам в данном случае относят:

-      обзоры;

-      согласованные процедуры;

-      подготовку финансовой информации.

Под обзором финансовой отчетности предполагается, что в результате проведенного опроса и аналитических процедур, не предоставляющих доказательств в полном объеме необходимых для проведения аудиторской проверки, аудитор, пытаясь охватить все существенные аспекты, может установить, что существует ряд признаков позволяющих считать, что сформированная финансовая отчетность не соответствует требованиям либо Международных стандартов финансовой отчетности, либо национальных стандартов, либо иных, установленных для этих целей, нормативных положений.

Под согласованными процедурами понимается проведен ие ау дитором процедур, оговоренных им с экономическим субъектом и любыми заинтересованными в них третьими лицами. При этом аудитор предоставляет отчет о фактических выводах, получатели отчета обязаны самостоятельно сделать по полученным данным выводы.

И, наконец, под подготовкой финансовой информации подразумевается сбор, классификация и обобщение финансовой информации в удобную и понятную форму, осуществляемые профессиональным практикующим бухгалтером, без подтверждения ее достоверности.

Предложенная концептуальная основа не включает услуги, связанные с :

-      налогообложением;

-      консультированием;

-      рекомендациями по бухгалтерскому учету;

-      рекомендациями по финансовым вопросам.

При этом следует отметить, что оказание сопутствующих услуг в виде согласованных процедур и подготовки финансовой информации не предполагает, что аудитор обязан выразить уверенность.

Под уверенностью в данном случае подразумевается выражен ие ау дитором мнения в отношении утверждений, предоставленных одним экономическим субъектом и предназначенных для использования другим экономическим субъектом.

3.3.2. Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности

Согласно таблицы 3.1. цель и общие принципы аудита раскрыты в одноименном Стандарте МСА 200.

п»ї

Для более наглядного представления данного аспекта представляется необходимым раскрыть ряд существенных положений данного Стандарта.

Методология аудита, как и любой науки, опирается на ряд основополагающих понятий, к которым относят, как правило, цель, задачи, принципы, формы, типы и методы.

МСА 200 под целью аудита предполагает предоставлен ие ау дитору возможности выразить свое мнение о том, что финансовая отчетность подготовлена экономическим субъектом, по всем существенным аспектам, в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к финансовой отчетности.

Но в то же время пользователь финансовой отчетности не может считать, что данное мнение гарантирует жизнеспособность экономического субъекта в будущем и эффективность ведения дел руководством данного субъекта.

При осуществлении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться прежде всего этическими принципами, разработанными Международной федерацией бухгалтеров.

К ним относят:

-      независимость;

-      честность;

-      объективность;

-      профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность;

-      конфиденциальность;

-      профессиональное поведение;

-      следование техническим стандартам.

Согласно Стандарта аудит должен проводиться в соответствии с требованиями всех МСА. При этом аудитор обязан подходить к процессу аудирования финансовой информации с определенной долей профессионального скептицизма, то есть не принимать на веру полученную информацию, а сознавать, что в ней могут существовать существенные искажения, обусловленные большим разнообразием факторов.

Дистанционное Обучение Форекс- - это замечательная перспектива для Тебя подготовиться к удачной работе на Форекс!

Для достижения цели аудита, аудитор должен самостоятельно определять характер и объем проводимых процедур. Однако, при этом, важной особенностью является соблюдение им основополагающих требований МСА и иных нормативных и законодательных актов, регламентирующих данный вид услуг.

В то же время аудиту в целом присущи и некоторые ограничения, связанные с целым рядом причин:

-      использование тестирования;

-      разнообразные ограничения и неопределенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

-      преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер;

-      субъективность суждений самого аудитора;

п»ї

-      и ряд иных причин.

3.3.3. Письмо-обязательство о проведен ии ау дита

Последующие стандарты регламентируют собственно весь процесс аудита и, как следствие, требуют более детального их рассмотрения, что позволит понять их отличительные черты, а скорее всего соответствие национальным российским Правилам (стандартам).

До проведен ия ау диторской проверки аудитор и экономический субъект должны достичь определенного рода договоренности, которую следует отразить в письменном виде в письме-обязательстве.

Данный подход позволяет избежать ряд неопределенностей в процессе осуществлен ия ау дита.

Таким образом, письмо-обязательство, есть ни что иное, как документальное отражение и подтверждение того, что аудитор принимает на себя и соглашается с целями и объемом аудита, а также объемом обязательств и формой отчетных документов.

Письмо-обязательство может иметь произвольный характер. Однако в нем необходимо отразить:

-      цель аудита;

-      ответственность руководства экономического субъекта за финансовую отчетность;

-      объем аудита;

-      форма отчетных документов;

-      факт существования ограничений аудита 4

-      существующую неизбежность риска необнаружения ряда, даже существенных, искажений;

-      требования свободного доступа к любой информации необходимой для проведен ия ау дита.

Наряду с перечисленными основными моментами, в письме-обязательстве допускается, хотя и не является обязательным, раскрытие ряда дополнительных сведений, которые, по мнен ию ау дитора, необходимо согласовать с экономическим субъектом. Например, дополнительные договорные обязательства или основу исчисления оплаты услуг. Здесь же могут быть отражены условия договоренности о привлечении экспертов и других аудиторов, а также любые другие дополнительные аспекты.

В случаях проведения повторных аудиторских проверок письмо-обязательство может не составляться, за исключением случаев, если:

-      существует факт того, что экономический субъект неправильно понимает цель и объем аудита;

-      существует факт пересмотра договоренности или возникли особые условия;

-      произошли изменения в составе управления экономическим субъектом;

-      произошли значительные изменения как в характере, так и масштабах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

-      произошли изменения в требованиях законодательных актов.

3.3.4. Рабочая документац ия ау дитора

Согласно МСА 230 аудитор обязан вести документирование доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что сам процесс аудирования проводился в соответствии с МСА.

Термин Документация, для целей настоящего Стандарта, предполагает составлен ие ау дитором и для него рабочих документов по проводимому аудиту экономического субъекта и которые в дальнейшем хранятся у аудитора.

Допускается формировать рабочие документы на :

-      бумажных носителях ;

-      фотопленке;

-      электронных носителях ;

-      иной удобной, для работы и хранения форме.

Необходимость оформления рабочих документов определяется тем, что они позволяют:

-      повысить эффективность проведения как процесса планирования, так и самого аудита;

-      осуществлять контроль и надзор самой аудиторской работы;

-      иметь, документально оформленные, аудиторские доказательства, которые собираются аудитором с целью подтверждения его мнения.

Форма и содержание рабочих документов.

Рабочие документы необходимо составлять в достаточно полной и подробной форме, что позволяет обеспечить общее пониман ие ау дита.

Кроме того, в рабочих документах необходимо отразить информацию:

-      о планировании работы;

-      характере , временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур;

-      результатах аудиторских процедур;

-      сделанных аудитором выводах , подтвержденных аудиторскими доказательствами.

Следует особо отметить, что объем информации, заключенной в рабочих документах аудитора, зависит, главным образом от профессионализма самого аудитора. При этом необходимо иметь ввиду возможность использования этих документов в работе другого аудитора, не знакомого с данным экономическим субъектом.

Факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов:

-      характер и форма аудиторского задания;

-      характер и сложность бизнеса;

-      характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

-      потребность в привлечении к работе ассистентов аудитора, проведения надзора и проверки их работы;

-      конкретизация методов и приемов, применяемых при аудировании .

Минимальный перечень сведений, отражаемых в рабочих документах:

-      информация об организационно-правовой структуре экономического субъекта;

-      выдержки или копии основных юридических документов, протоколов и соглашений экономического субъекта;

-      сведения об отрасли, а также внешней среде, в рамках которой осуществляет свою деятельность экономический субъект;

-      документы, подтверждающие процесс планирован ия ау дита;

-      сведения о пониман ии ау дитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

-      сведения об оценке неотъемлемого риска, риска системы контроля, а также сведения о любых корректировках данной оценки. При этом под неотъемлемым риском понимается возможность искажений как сальдо счета, так и соответствующих им классов операций, которые могут быть существенными как по отдельным, так и в совокупности с возможными искажениями других сальдо счетов или классов операций, в случае отсутствия надлежащих средств внутреннего контроля;

-      аудиторские доказательства и выводы по вопросам анализа работы внутреннего аудита;

-      анализ финансово-хозяйственных операций и сальдо счетов;

-      анализ существенных для данного экономического субъекта коэффициентов и тенденций;

-      данные о характере, сроках и объеме аудиторских процедур, а также результатах этих процедур;

-      доказательства поднадзорности и проверки работы ассистентов аудитора;

-      сведения о работниках, выполняющих аудиторские процедуры и сроки их выполнения;

-      подробные сведения о тех компонентах бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые аудировались другим аудитором;

-      копии сообщений как направленных им, так и полученных от других аудиторов, экспертов и третьих лиц;

-      копии писем или протоколов встреч, связанных с аудитом, как доведенных до сведения экономического субъекта, так и обсужденных с ним, включая все условия договоренности об аудите и существенные недостатки внутреннего контроля;

-      письма-заявления экономического субъекта;

-      выводы, сделанн ые ау дитором по всем важным направлениям аудирования , в том числе об исключительных случаях и необычных обстоятельствах;

-      копии бухгалтерской (финансовой) отчетности и самого аудиторского заключения.

В то же врем, вся информация должна быть обеспечена соответствующими процедурами конфиденциальности и сохранности, согласно сложившейся практике и правилам хранения документации. При этом все рабочие документы хранятс я у ау дитора и являются его собственностью.

3.3.5. Мошенничество и ошибки

Под мошенничеством, для целей МСА 240, понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или группой лиц как руководящего состава, так и сотрудников экономического субъекта, а также третьими лицами, повлекшие за собой искаженное представление результативных показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К таким действиям Стандарт относит:

-      манипуляцию, фальсификацию и изменение учетной информации или документов, связанных с этой информацией;

-      незаконное присвоение активов;

-      сокрытие или пропуск той или иной информации как в учетных регистрах, так и первичных документах;

-      отражение в учетных регистрах несуществующих операций;

-      неправильное применение учетной политики.

Под ошибкой в МСА 240 понимаются непреднамеренные искажения, допущенные при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К таким искажениям Стандарт относит:

-      математические ошибки или описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

-      пропуск фактов или неверная их интерпретация;

-      неправильное применение учетной политики.

Аудитор, в процессе планирования и проведен ия ау диторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур, должен учитывать риск существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, который может возникать как в результате мошенничества, так и в результате ошибок.

Несмотря на то, что аудитор не несет ответственности за предотвращение фактов мошенничества и ошибок, так как эти функции возлагаются на руководящий орган экономического субъекта, однако проведение ежегодного аудита позволяет, с некоторой степенью вероятности, предотвратить вышеуказанные факты и способствовать повышению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С этой целью, еще на стадии планирования, аудитор обязан оценить возможный риск существенных искажений в следствии мошенничества и ошибок. При этом он должен сделать запрос руководству экономического субъекта по вопросам наличия у них сведений о любых фактах мошенничества или ошибок, обнаруженных ранее.

Наряду с несовершенством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, на вышеуказанный риск оказывает влияние:

-      наличие сомнений в честности и компетентности руководства экономического субъекта (например, отсутствие коллегиального органа – совета и руководство осуществляется одним лицом);

-      необычное давление, оказываемое как внутренней, так и внешней средой;

-      необычные операции (особенно в конце отчетного периода или завышение платы за те или иные услуги);

-      возникновение проблем при сборе достаточных и уместных аудиторских доказательств (например, уклонение руководства от адекватных ответов на вопросы аудитора).

Именно, опираясь на результаты оценки вышеуказанного риска, на стадии планирован ия ау дитор разрабатывает аудиторские процедуры, позволяющие сократить степень данного риска.

Следует особо отметить, что риск необнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в следствии фактов мошенничества значительно выше риска необнаружения в следствии ошибок.

В том случае, если аудитор предполагает, что существует вероятность наличия фактов мошенничества или ошибок, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономического субъекта, то он обязан провести соответствующие специальные, иными словами, модифицированные или дополнительн ые ау диторские процедуры.

При этом МСА 240 допускает, что объем вышеуказанных процедур зависит от того или иного суждения аудитора.

В обязанность аудитора входит обязательное уведомление высшего руководства экономического субъекта о выявленных им фактах мошенничества или ошибок в наиболее кротчайшие сроки, если:

-      существует подозрение на наличие фактов мошенничества, хотя и не оказывающих существенного влияния на результативные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности;

-      мошенничество или существенные ошибки действительно имели место.

3.3.6. Планирован ие ау дита

С целью повышения эффективности проведен ия ау дита аудитор должен осуществлять планирование своей деятельности.

Под планированием, для целей МСА 300 понимается разработка общей стратегии, а также детализация характера, сроков и масштаба аудиторской проверки.

Проведение надлежащим образом планирован ия ау диторской работы позволяет достичь понимания того, что всем важным аспектам аудита уделено должное внимание. Кроме того, планирование позволяет выявить возможные проблемы и при этом работа будет выполнена в наиболее короткие сроки.

В то же время процесс планирования дает возможность распределить работу между ассистентами аудитора и проводить координацию работы других аудиторов и экспертов.

Общий план аудита.

При разработке общего плана аудита аудитор обязан учесть в нем предполагаемый объем и процесс веден ия ау диторской проверки.

Детализация общего плана аудита должна способствовать разработке программы аудита. При этом его форма и содержание зависит:

-      от размера экономического субъекта;

-      сложности аудиторской проверки;

-      конкретных методик и технологических процессов, которые предполагается применять при аудите.

Разрабатывая общий план аудита необходимо иметь ввиду следующие основные аспекты:

-      сведения о бизнесе экономического субъекта, в частности внутренние и внешние факторы, влияющие на бизнес, а также результаты финансово-хозяйственной деятельности;

-      понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

-      риск и существенность;

-      характер, сроки и объем процедур;

-      возможность координации, надзора и анализа работы, в частности привлекаемых специалистов;

-      прочие аспекты, в частности то, что предполагаемое допущение о непрерывности деятельности экономического субъекта может оказаться сомнительным.

Программа аудита.

Программа аудита представляет собой прежде всего набор инструкций для ассистентов аудитора, а также является средством контроля выполнения работ.

Следует особо отметить, что процесс планирован ия ау дита осуществляется непрерывно на протяжении всего аудита в связи с возможными изменениями различных обстоятельств. При этом все изменения должны быть задокументированы .

3.3.7. Знание бизнеса

Для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта аудитор должен обладать знаниями о бизнесе в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые по его мнению, могут оказывать существенное влияние на вышеуказанную отчетность, проверку и само аудиторское заключение.

В то же время уровень знаний бизнеса экономического субъекта у аудитора, как правило, значительно ниже чем у руководства этого субъекта. По этой причине МСА 310 регламентирует перечень вопросов, которые должен рассмотреть аудитор при проведении конкретной проверки:

-      общие экономические факторы, в частности общий уровень экономической деятельности (спад или рост);

-      отрасль деятельности субъекта и важные условия, влияющие на его бизнес, в частности цикличная или сезонная деятельность, рынок, конкуренция и прочее;

-      экономический субъект, в частности важные характеристики управления и структуры, финансово-хозяйственная деятельность (продукция, рынки и прочее), условия подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, законодательство или иными словами нормативно-правовое поле.

Опираясь на вышеуказанный перечень вопросов, аудитор, еще до заключения договора, должен получить предварительные сведения о бизнесе экономического субъекта и определить адекватность уровня знаний для проведения непосредственно аудита.

После заключения договора необходимо расширить знания о бизнесе экономического субъекта.

Следует помнить, что приобретен ие ау дитором знаний о бизнесе экономического субъекта является непрерывным процессом и продолжается на протяжении всей проверки.

В случаях повторных проверок аудитор пополняет и обновляет эти знания.

Источники получения сведений о бизнесе экономического субъекта:

-      предыдущий опыт работы как с данным экономическим субъектом, так и с его отраслью;

-      беседы с сотрудниками субъекта;

-      беседы с внутренними аудиторами и обзор их отчетов;

-      беседы с иными аудиторами и другими экспертами, оказывающими услуги данному экономическому субъекту;

-      публикации об отрасли;

-      законодательство и нормативные акты, оказывающие значительное влияние на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта;

-      посещение как административных, так и производственных помещений;

-      документы экономического субъекта по различным аспектам, в частности протоколы заседаний, должностные инструкции, планы маркетинга и прочее.

Полученные аудитором знания бизнеса служат основой, в пределах которой выражается профессиональное суждение аудитора относительно значительного ряда аспектов как финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, так и непосредственно аудита его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует также отметить, что знание бизнеса экономического субъекта распространяется не только на аудитора, но и на всех ассистентов, задействованных в аудиторской проверке. При этом они должны понимать необходимость запрашивать дополнительную информацию и делиться ею.

3.3.8. Существенность в аудите

Целью МСА 320 является установление требований и рекомендаций, связанных с концепцией существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Стандарт требует проводить оценку существенности во взаимосвязи с аудиторским риском.

Согласно Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, разработанных КМСФО ( IASC ) информация является существенной, если ее пропуск или искажение в бухгалтерской (финансовой) отчетности оказали влияние на экономическое решение, принятое на ее основе.

Оценка существенности является предметом профессионального сужден ия ау дитора.

При разработке общего плана аудита аудитор обязан установить приемлемый уровень существенности для выявления существенных


количественных искажений. При этом однако необходимо учитывать как количественные (объемные), так и качественные (недостаток или несоответствие описания учетной политики и прочее) характеристики искажений.

Следует также учитывать искажения, возникающие в сравнительно небольших суммах, но которые могут оказывать существенное искажение в результативных показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности в своей совокупности.

Аудитор должен рассматривать существенность:

-      на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности;

-      отдельных сальдо счетов;

-      классов операций;

-      раскрываемых сведений.

В результате влияния различных факторов аудитор может получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемых аспектов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен оценивать существенность при :

-      определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

-      оценке последствий искажений.

Взаимосвязь существенности и аудиторского риска.

На этапе планирован ия ау дита аудитор исследует вопрос, что могло бы повлечь за собой существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Оценка существенности аудитором по отдельным сальдо счетов и классам операций позволяет выявить и решить такие проблемы, как то, что подвергать аудиторским процедурам, а что нет, а также позволяет установить как характер, так и объем необходимых для аудита данной бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта аудиторских процедур, которые способствуют, как известно, снижению аудиторского риска до приемлемого уровня.

Известно, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь. Одним словом, чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот.

После завершен ия ау диторских процедур и подведения итогов оценка существенности и аудиторского риска может отличаться от оценки этих аспектов, проведенной на начальной стадии планирования. Причиной такого отличия является:

-      изменение обстоятельств в результате проверки;

-      изменение информированности аудитора.

Важным моментом аудита является проблема оценки объективности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для этого аудитор    должен    определить,    является    ли    совокупность    всех неисправленных искажений существенной. Если да, то аудитор должен пересмотреть вопрос снижен ия ау диторского риска и посредством расширения аудиторских процедур или внесения экономическим субъектом поправок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность понизить его.

При приближении, вышеуказанной совокупности искажений к установленному аудитором уровню существенности, аудитор должен определить возможность превышения уровня существенности из-за необнаруженных искажений. При этом также необходимо расширить аудиторские процедуры чтобы понизить уровень аудиторского риска.

3.3.9. Оценка рисков и система внутреннего контроля

МСА 400 устанавливает требования и рекомендации по вопросам связанным с получением аудитором знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторском риске состоящем из совокупности таких показателей, как:

-      неотъемлемый риск;

-      риск системы контроля;

-      риск необнаружения .

Еще на начальной стадии планирован ия ау дита аудитор должен получить достаточные знания о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Кроме того, на данном этапе аудита аудитор должен применить свой профессионализм для оценки аудиторского риска и разработки определенных аудиторских процедур, позволяющих понизить этот риск до наиболее приемлемого уровня.

Под аудиторским риском понимается риск возможного выражения несоответствующего мнения аудитором при наличие в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений.

Как было указано выше аудиторский ри ск вкл ючает в себя три основных компонента: неотъемлемый риск, риск системы контроля и риск необнаружения .

Понятие неотъемлемого риска нами рассмотрено в п. 3.4. Рабочая документац ия ау дитора.

Под риском системы контроля понимается риск того, что искажения сальдо счета или класса операций могут быть достаточно существенными как по отдельности, так и в совокупности с другими сальдо счетов или классами операций, не будут своевременно предотвращены, выявлены или исправлены посредством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Под риском необнаружения понимается риск того, что аудиторские процедуры применяемые при проверке по существу не способствуют в достаточной мере обнаружению существенных искажений как в сальдо счетов, так и классах операций.

И наконец, под системой внутреннего контроля понимается политика или определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые применяет руководство экономического субъекта для целей наиболее эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок, соблюдения точности и полноты бухгалтерских записей и своевременное формирование относительно достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Система внутреннего контроля распространяется далеко за рамки тех аспектов, которые охватывает система бухгалтерского учета, и включает:

-      контрольную среду , состоящую из общего отношения, осведомленности и действий руководства экономического субъекта, по отношению ко всей системе внутреннего контроля и ее значимость для всего экономического субъекта. При этом контрольная среда призвана оказывать определенные воздействия на эффективность контрольных процедур;

-      процедуры контроля , которые представляют собой политику и процедуры в совокупности с контрольной средой, разработанные руководством экономического субъекта для достижения конкретных целей данного субъекта.

В то же время, в контрольной среде как правило, отражены следующие факторы:

-      деятельность совета директоров и его комитетов;

-      философия руководства и стиль его работы;

-      организационная структура экономического субъекта, в частности применяемые приемы наделения полномочиями и ответственностью;

-      система контроля со стороны руководства, в том числе и через систему внутреннего аудита, кадровую политику и разделение обязанностей.

К процедурам контроля МСА 400 относит:

-      отчеты, проверка и утверждение проведенных сверок;

-      проверка арифметической точности записей;

-      контроль над прикладными программами и средой КИС;

-      ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;

-      контроль над документами и их утверждение;

-      сравнение внутренней информации с данными, полученными из внешних источников;

-      инвентаризация;

-      ограничение доступа лиц к активам и записям;

-      сравнение и анализ результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности с расходами, предусмотренными сметами.

Следует отметить, что аудитор, при аудировании бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен уделять внимание лишь тем аспектам систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые непосредственно относятся к формированию данной отчетности.

Решение проблемы пониман ия ау дитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта во взаимосвязи с оценкой неотъемлемого риска и риска системы контроля, а также осуществление анализа ряда дополнительных факторов позволит ему:

-      определить виды возможных существенных искажений;

-      учесть факторы, влияющие на риск появления этих искажений;

-      разработать соответствующ ие ау диторские процедуры.

На стадии разработки общего плана аудита аудитор должен оценить неотъемлемый риск опираясь лишь на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При разработке программы аудита аудитор должен сопоставить вышеуказанную оценку с существенными сальдо счетов и классов операций или предположить высокий уровень неотъемлемого риска.

На стадии разработки общего плана аудита аудитор должен сделать профессиональное суждение по следующим факторам:

-      честности руководства экономического субъекта;

-      опыта и компетентности руководства экономического субъекта;

-      необычному давлению на руководство;

-      характере бизнеса экономического субъекта;

-      факторах влияющих на отрасль.

На стадии разработки программы аудита аудитор должен сделать профессиональное суждение по :

-      счетам бухгалтерской (финансовой) отчетности, у которых существует вероятность искажений (счета связанные со значительным объемом бухгалтерских расчетов);

-      сложным операциям или событиям, требующим привлечения экспертов;

-      субъективности суждений при определении сальдо счетов;

-      подверженности активов потерям или присвоению;

-      необычным или сложным операциям, особенно в конце отчетного периода;

-      операциям, которые невозможно обработать при помощи обычных процедур.

Аудитору следует также помнить, что существуют определенного рода ограничения, связанные с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не позволяют предоставить руководству экономического субъекта исчерпывающие доказательства достижения целей.

К ним, как правило, относятся ограничения связанные:

-      с общепринятыми требованиями руководства экономического субъекта о понижении уровня затрат, связанных с внутренним контролем, то есть чтобы затраты на внутренний контроль были ниже ожидаемых экономических выгод;

-      с акцентом средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;

-      с человеческим фактором (субъективность суждений, ошибки, небрежность и прочее);

-      с вероятностью обхода процедур внутреннего контроля посредством сговора как с внутренними, так и внешними лицами;

-      с злоупотреблениями полномочиями при осуществлении внутреннего контроля;

-      с возможностью снижения эффективности процедур внутреннего контроля при изменении тех или иных обстоятельств.

На характер, сроки и объем процедур, связанных с получением знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оказывают влияние значительное число факторов, в частности:

-      размеры и сложность как экономического субъекта, так и его компьютерной системы;

-      соображения, связанные с понятием существенности;

-      средства внутреннего контроля;

-      характер отражения информации экономическим субъектом конкретных средств внутреннего контроля;

-      оценка аудитором неотъемлемого риска.

Опираясь на предыдущие знания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, аудитор должен пополнить эти знания для наиболее полного и достаточного определения и понимания:

-      основных классов операций экономического субъекта;

-      значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов бухгалтерской (финансовой) отчетности;

-      всего процесса ведения бухгалтерского учета важных операций до момента признания их в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, аудитор обязан определить степень отношения и предпринимаемых действий руководства экономического субъекта относительно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта, то есть аудитор должен получить представление о контрольной среде.

При разработке общего плана аудита аудитор должен получить и достаточное представление о процедурах контроля, применяемых экономическим субъектом.

Риск системы контроля.

После того как аудитором получено представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, он должен осуществить предварительную оценку риска системы контроля по каждому существенному сальдо счетов или класса операций.

Этот процесс представляет собой процесс определения эффективности как системы бухгалтерского учета, так и системы внутреннего контроля экономического субъекта с целью предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.

Риск системы контроля необходимо оценивать как высокий, если:

-      системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта не эффективны;

-      оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не целесообразна.

В тех случаях, если аудитор может определить средства контроля, которые, с определенной долей вероятности могут предотвратить или обнаружить и исправить существенные искажения, а также, если аудитор планирует проводить тесты контроля подтверждения предварительной оценки, то уровень риска системы контроля может быть понижен.

Аудитор в рабочих документах аудита экономического субъекта должен отразить:

-      полученные сведения о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

-      оценку риска системы контроля.

В случаях если аудитор оценивает риск системы контроля ниже высокого, то в рабочих документах необходимо отразить обоснование такого вывода. И чем ниже оценка риска системы контроля, тем более обоснованными должны быть выводы.

До завершен ия ау диторской проверки аудитор, опираясь на результаты аудиторских процедур и аудиторские доказательства, должен подтвердить или уточнить предварительную оценку риска системы контроля.

Важно также помнить, что, как правило, руководство экономического субъекта разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений. Одним словом данные мероприятия связаны главным образом с неотъемлемым риском, а следовательно аудитор должен учитывать это обстоятельство при оценке риска системы контроля и неотъемлемого риска. Только системный подход к данной оценке позволяет с наибольшей степенью точности определить уровень аудиторского риска.

Риск необнаружения .

Уровень риска необнаружения связан непосредственно с аудиторскими процедурами по существу.

Как было отмечено ранее, оценка неотъемлемого риска и риска системы контроля оказывает влияние на характер, сроки и объем аудиторских процедур по существу, которые, как известно, проводят с целью снижения риска необнаружения и. как следствие снижения совокупного аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Существует обратная связь между риском необнаружения и совокупностью неотъемлемого риска и риска системы контроля.

В то же время как в совокупности, так и по отдельности неотъемлемый риск и риск системы контроля не могут быть предельно низкими, что как бы отрицает проведение вообще каких либо аудиторских процедур по существу.

Даже при очень низком уровне этих рисков аудитор обязан провести ряд процедур по существу в отношении сальдо счетов и классов операций.

Следует также отметить, что аудиторская оценка всех рисков может меняться в ходе аудиторской проверки.

В том же случае, если аудитор установил, что риск необнаружения в отношении утверждения, на котором формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность, применительно к существенным сальдо счетов или классов операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то ему необходимо выразить условно-положительное мнение или вообще отказаться от выражения какого либо мнения.

После всего вышеизложенного аудитор может определить какие недостатки существуют в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Это, в свою очередь, позволяет в наиболее короткий срок сообщить руководству экономического субъекта о выявленных недостатках. Обычно это осуществляют в письменном виде.

3.3.10. Аудиторские доказательства

МСА 500 регламентирует количество и качество аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторские процедуры необходимые для получения этих доказательств.

Аудитор при аудировании экономического субъекта обязан получить достаточные и уместн ые ау диторские доказательства для формирования обоснованных выводов необходимых для выражения его мнения.

Под аудиторскими доказательствами понимается, полученн ая ау дитором в ходе формулирования выводов, информация.

К ним относятся:

-      первичные документы;

-      бухгалтерские записи;

-      подтверждающая информация от иных источников.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов контроля и процедур аудиторской проверки по существу.

Тесты контроля – это тесты, которые проводят с целью получен ия ау диторских доказательств по вопросам организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Процедуры проверки по существу – это тесты, которые проводят для получен ия ау диторских доказательств в части обнаружения существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процедуры проверки по существу бывают двух видов – это:

-      детальные тесты операций и сальдо счетов;

-      аналитические процедуры.

На сужден ие ау дитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств оказывают влияние ряд факторов, к которым относятся:

-      оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности;

-      оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне сальдо счетов и классов операций;

-      оценка риска системы контроля, а также характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

-      существенность проверяемых статей;

-      опыт и знания, приобретенные при предшествующих проверках;

-      результативные показатели, полученные в ходе аудиторских процедур;

-      источник и достоверность полученной информации.

Следует отметить, что под достаточностью в данном Стандарте понимается количественная мера аудиторских доказательств, а под уместностью – качественная.

Основными направлениями сбора доказательств аудитора при изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта являются:

-      организация этих систем, то есть степень их разработки для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

-      функционирование этих систем, то есть то, что они в действительности существуют и эффективно функционируют в течение определенного периода.

Следует иметь ввиду , что аудиторские доказательства собираются по каждому утверждению, являющемуся основанием подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обычно вышеуказанные утверждения представляют собой утверждения руководства экономического субъекта носящие как явный, так и завуалированный характер. При этом такие утверждения обычно подразделяют на следующие категории:

-      существование , то есть любой объект учета существует на определенную дату;

-      права и обязательства , то есть актив и обязательство относится к данному экономическому субъекту по состоянию на определенную дату;

-      возникновение , то есть за отчетный период была совершена операция или произошло событие относящееся к субъекту;

-      полнота , отсутствуют неучтенные операции, объекты и нераскрытые статьи;

-      стоимостная оценка , актив и обязательство отражается по балансовой стоимости;

-      измерение , операция или событие финансово-хозяйственной деятельности учитывается по определенной сумме, а доход и расход относится к определенному периоду;

-      представление и раскрытие , статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника (внутреннего или внешнего), а также характера (визуального, устного или документально оформленного).

Правила надежности аудиторских доказательств :

-      аудиторские доказательства от внешних источников более надежны, чем полученные от внутренних источников;

-      аудиторские доказательства полученные от внутренних источников более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

-      аудиторские доказательства собранные самим аудитором надежнее доказательств полученных от субъекта;

-      письменные доказательства надежнее устных .

Если аудиторские доказательства, полученные из разных источников, подтверждают тот или иной факт, то такие доказательства являются наиболее надежными.

При невозможности получения достаточных и уместных доказательств, аудитор обязан выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получен ия ау диторских доказательств :

-      инспектирование    –    проверка    записей,    документов    или материальных запасов;

-      наблюдение – изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами;

-      запрос и подтверждение – поиск и получение информац ии у о сведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта;

-      подсчет – проверка арифметической точности;

-      аналитические процедуры – анализ значимых показателей и тенденций, включая различного рода колебания показателей;

3.3.11. Аналитические процедуры

Под аналитическими процедурами понимается анализ существенных коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение различных отклонений (флуктуаций) и взаимосвязей, не согласующихся с другой значимой информацией или отклоняющихся от прогнозных данных.

По требованию МСА 520 аудитор обязан применять аналитические процедуры начиная с этапа планирования и на всем протяжении выполнен ия ау диторского задания.

В процессе аналитических процедур аудитор рассматривает финансовую информацию экономического субъекта в сравнении с :

-      сопоставимой информацией предыдущих периодов;

-      ожидаемыми результатами деятельности субъекта;

-      аналитической отраслевой информацией.

Кроме того, аудитор должен исследовать взаимосвязи:

-      между элементами бухгалтерской (финансовой) информации, которые по предположению должны соответствовать прогнозным данным, основанным на опыте субъекта;

-      между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, расходы на оплату труда и численность работников).

Для осуществления аналитических процедур допускается применение различных методов. При этом выбор тех или иных процедур, методов и уровня применения является областью профессионального сужден ия ау дитора.

На стадии планирован ия ау дитор применяет аналитические процедуры с целью получения представления о бизнесе и выявления зон возможного риска.

При применении аналитических процедур на стадии проверки по существу аудитор обязан рассмотреть и учесть следующие факторы:

- цели процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты (степень надежности);

-      тип экономического субъекта и степень возможного дезагрегирования информации (например, применение по отдельным участкам деятельности может повысить эффективность аналитических процедур);

-      наличие информации как финансового, так и нефинансового характера;

-      достоверность имеющейся информации;

-      значимость имеющейся информации;

-      источник информации;

-      сопоставимость имеющейся информации;

-      знания, полученные во время предыдущих проверок.

Применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязи между данными существуют и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного.

Степень, в которой следует полагаться на результаты аналитических процедур, зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут выявить взаимосвязи, основанные на прогнозируемых данных, тогда как в действительности имеются существенные искажения.

Степень доверия к результатам аналитических процедур зависит:

-      существенности рассматриваемых статей;

-      других аудиторских процедур, направленных на достижение аналогичных целей;

-      точности, с которой могут прогнозироваться ожидаемые результаты аналитических процедур;

-      оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитору необходимо проверить существующие средства контроля за подготовкой информации, подвергаемой аналитическим процедурам.

В случаях выявления, при помощи аналитических процедур, необычных статей или противоречивой информац ии ау дитор должен исследовать данные отклонения и получить адекватные объяснения и подтверждающие документы.

3.3.12. Аудиторская выборка

МСА 530 определяет стандарты и рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки, а также средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

На этапе планирован ия ау диторских процедур аудитор обязан определить уместные методы отбора вышеуказанных статей с целью сбора аудиторских доказательств с тем, чтобы достичь целей аудиторских тестов.

Под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100 % статей, включенных в сальдо счета или класса операций, таким образом чтобы на все элементы выборки распространялась возможность быть отобранными. Это позволяет сделать выводы в отношении всей генеральной совокупности, из которой сделана выборка.

При аудиторской выборке допускается статистический и нестатистический подход.

Для целей МСА 530 под ошибкой понимается либо отклонение от нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов контроля, либо искажения при выполнении процедур проверки по существу. При этом под полной ошибкой понимается степень отклонения или полное искажение.

Нетипичная ошибка – это ошибка, обусловленная отдельным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно определенных случаях.

Под генеральной совокупностью понимается вся совокупность данных, из которых делается выборка и в отношении которых аудитор предполагает сделать выводы.

Риск выборочного метода предполагает возможность того, что вывод аудитора, основанный на аудиторской выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность.

На практике существует два вида риска выборочного метода:

-      риск того, что аудитор придет, в случае тестов контроля, к выводу, согласно которому риск системы внутреннего контроля ниже, чем в действительности, или, в случае теста по существу, к выводу, согласно которому существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть. Этот риск влияет на достоверность аудита и на адекватность аудиторского мнения;

-      риск того, что аудитор придет, в случае тестов контроля, к выводу, согласно которому риск системы внутреннего контроля выше, чем в действительности, или, в случае теста по существу, к выводу, согласно которому имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности она отсутствует. Этот риск оказывает влияние на эффективность аудита, так как обычно возникает потребность в дополнительных процедурах.

Элемент выборки - это отдельные статьи, составляющие генеральную совокупность.

Статистическая выборка – это любой подход к выборки, имеющий следующие характеристики:

-      случайный отбор элементов;

-      использование теории вероятности для оценки результатов выборки, в том числе для оценки риска выборочного метода.

Тот подход к выборке, который не соответствует данным характеристикам называется нестатистической выборкой.

Стратификация – это подразделение генеральной совокупности на подмножества совокупности, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющие сходные характеристики (например, денежную стоимость).

Допустимая ошибка – это максимальная ошибка генеральной совокупности, приемлемая для аудита.

Следует помнить, что риск выборочного метода и риск, не связанный с его использованием, могут оказывать влияние на компоненты аудиторского риска.

При разработке аудиторских процедур аудитор обязан определить уместные методы отбора статей для тестирования:

-      либо отобрать все статьи (сплошная проверка);

-      либо отобрать специфические статьи;

-      либо сформировать аудиторскую выборку.

Решение о том, какой подход использовать, зависит от конкретных обстоятельств.

При разработке аудиторской выборки аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.

При определении объема выборки аудитор должен анализировать снижен ли риск выборочного метода до приемлемо низкого уровня.

Аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможные воздействия на конкретные цели теста и на другие области аудита.

Аудитор должен оценить результаты выборки для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, и должен проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита.

Читать далее: